Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29-05-2018 r. – 0114-KDIP3-3.4011.258.2018.1.JK2

Obowiązki płatnika wynikające z oddelegowania pracowników do pracy za granicę na rzecz Spółek z Grupy

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy za granicę na rzecz Spółek z Grupy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: „Spółka polska” lub „Wnioskodawca”) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje przede wszystkim usługi w zakresie inżynierii i związanego z nimi doradztwa technicznego dotyczącego działalności w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego oraz doradztwa inżynieryjnego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka polska zajmuje się także delegowaniem swoich pracowników (dalej: „Pracownicy”) do pracy za granicą na rzecz innych spółek należących do Grupy (dalej odpowiednio: „Spółka z Grupy” lub „Spółki z Grupy”).

Pracownicy oddelegowywani są m. in. do pracy na rzecz Spółek z Grupy zlokalizowanych w: Kanadzie, Australii, Danii, Niemczech, Hiszpanii, Wielkiej Brytanii oraz innych państwach z którymi Polska ma podpisane stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oparte na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Modelowa Konwencja”).

Wnioskodawca nie posiada zakładu, w rozumieniu przepisów Modelowej Konwencji oraz odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w żadnym z krajów do których oddelegowywani są Pracownicy.

Pracownicy delegowani do innych Spółek z Grupy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT, w wyniku czego podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT.

Oddelegowanie Pracowników do innych Spółek z Grupy przybiera co do zasady następujące formy:

• oddelegowanie krótkookresowe („short-term assignment”) – oddelegowanie o przewidywanym okresie trwania od 15 dni do 6 miesięcy,

• oddelegowanie długookresowe („long-term assingnment”) – oddelegowanie o przewidywanym okresie trwania powyżej 6 miesięcy.

Wskazane wyżej okresy trwania oddelegowań Pracowników mogą ulec zmianie w wyniku czego oddelegowanie może zostać przedłużone, bądź też przewidywany okres danego oddelegowania może zostać skrócony i w efekcie być krótszy niż pierwotnie zakładano.

Jedynymi umowami łączącymi oddelegowanych Pracowników ze Spółkami z Grupy są zawarte przez nich dodatkowe umowy o oddelegowanie ze Spółką polską (dalej: „Umowa o oddelegowanie”). Umowa o oddelegowanie każdorazowo określa m.in. wynagrodzenie oraz pozostałe warunki oddelegowania Pracownika do pracy w danej Spółce z Grupy.

Na podstawie porozumień ramowych o warunkach oddelegowań Pracowników zawartych między Spółką polską a Spółkami z Grupy, koszty związane z oddelegowaniami Pracowników są przenoszone (alokowane) przez Spółkę polską na odpowiednią Spółkę z Grupy, do której dany Pracownik został oddelegowany. Zgodnie z tymi porozumieniami, w przypadku oddelegowań krótkookresowych, kwota kosztów, którymi obciążane są odpowiednie Spółki z Grupy ustalana jest w oparciu o czas faktycznie spędzony przez oddelegowanych Pracowników przy pracy na projektach na rzecz danej Spółki z Grupy oraz wysokość stawek godzinowych poszczególnych Pracowników. W przypadku oddelegowań długoterminowych, odpowiednie Spółki z Grupy ponoszą całość kosztów pracowniczych związanych z oddelegowanymi do nich Pracownikami za okres ich oddelegowania.

Niezależnie od rodzaju i długości oddelegowania, w trakcie trwania oddelegowania kierownictwo oraz bezpośredni nadzór nad pracami wykonywanymi przez oddelegowanych Pracowników sprawuje Spółka z Grupy, do której Pracownicy zostali oddelegowani. Spółka z Grupy określa m.in. zakres i miejsce wykonywania prac przez Pracowników, ponosi również każdorazowo ryzyko związane z pracami wykonywanymi przez oddelegowanych do niej Pracowników.

Jednocześnie, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, władze skarbowe państw, do których delegowani są Pracownicy, stoją na stanowisku, że wynagrodzenia uzyskiwane przez Pracowników za pracę na terytorium tych państw podlega tam opodatkowaniu niezależnie od rodzaju i długości oddelegowania Pracownika. Zdaniem właściwych władz podatkowych – np. władz podatkowych w Kanadzie – za zastosowaniem takiego podejścia przemawia fakt, że tzw. faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą Pracowników delegowanych w trakcie oddelegowań pozostaje Spółka z Grupy zlokalizowana na terytorium danego państwa.

Po zakończeniu roku podatkowego Spółka polska wystawia i przekazuje Pracownikom imienną informację sporządzaną według ustalonego wzoru (dalej: „informacja PIT-11”). Informacje PIT-11 sporządzane są przy uwzględnieniu przepisów ustawy o PIT oraz postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Konsekwentnie informacje PIT-11 sporządzane przez Spółkę polską uwzględniają regulacje w zakresie metod unikania podwójnego opodatkowania wynikających z tych umów.

Powyższe oznacza, że – przykładowo – Spółka polska wykazuje w informacji PIT-11 dochód osiągnięty przez Pracownika z tytułu oddelegowania jako dochód zwolniony od podatku (obecnie kolumna „e” informacji PIT-11) w przypadku gdy do opodatkowania przychodu (dochodu) danego Pracownika zastosowanie znajduje, tzw. metoda wyłączenia z progresją (np. zgodnie z przepisami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowana w zakresie podatków od dochodu (dalej: „Umowa Polsko-Kanadyjska”) – w przypadku gdy Pracownik oddelegowany został do pracy na rzecz Spółki z Grupy zlokalizowanej w Kanadzie).

Natomiast w przypadku, gdy Pracownik oddelegowany został do kraju, który zawarł z Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazującą zastosowanie do dochodów z pracy najemnej, tzw. metody proporcjonalnego odliczenia, Spółka polska uzyskany przez Pracownika z tytułu oddelegowania przychód (dochód) wykazuje łącznie, wraz z przychodem Pracownika za pracę na rzecz Spółki polskiej (obecnie kolumna „b” informacji PIT-11).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka polska jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinna na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej PIT) zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom oddelegowanym z tytułu pracy wykonywanej przez nich na terytorium państw, w których zlokalizowane są Spółki z Grupy, niezależnie od rodzaju i długości oddelegowania?
2. Czy Spółka polska w sposób prawidłowy sporządza informację PIT-11 opisaną w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Spółka polska jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom oddelegowanym z tytułu pracy wykonywanej przez nich na terytorium państw, w których zlokalizowane są Spółki z Grupy, do których Pracownicy ci zostali oddelegowani, na podstawie art. 32 ust. 6 Ustawy o PIT, niezależnie od formy i długości oddelegowania.

Uzasadnienie

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 i 1a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (posiadają, tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Dalej, zgodnie z art. 31 Ustawy o PIT, osoby prawne będące zakładami pracy obowiązane są jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie jednak, art. 32 ust. 6 Ustawy o PIT wskazuje, że zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 4a Ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji, a zatem interpretacja postanowień wszystkich zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji – co podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2017 r., sygn. ITPB2/4511-246/16-4/17-S/ENB.

W zgodzie z powyższym, interpretacja przepisów danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może być odmienna od interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z innymi krajami tak długo, jak przepisy tej umowy nie są odmienne od uregulowań zawartych w innych umowach i nie odbiegają od unormowań przyjętych w Modelowej Konwencji.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Modelowej Konwencji z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Modelowej Konwencji wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium drugiego kraju. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Jednocześnie, art. 15 ust. 2 Modelowej Konwencji, określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W konsekwencji art. 15 ust. 2 Modelowej Konwencji, określa wyjątek zasady określonej w art. 15 ust. 1 Modelowej Konwencji. Należy, więc podkreślić, że opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy spełnione są wszystkie wymienione wyżej warunki łącznie.

Powyższe warunki muszą być rozpatrywane łącznie, a zatem niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie Pracowników może podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Modelowej Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 pkt b Modelowej Konwencji, aby wynagrodzenie Pracownika oddelegowanego podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, koniecznym jest, by wynagrodzenie to wypłacane było przez pracodawcę lub w imieniu tego pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w kraju do którego Pracownik został oddelegowany.

Jednocześnie, zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (red. B. Brzeziński, „Model Konwencji OECD Komentarz”, „Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa, 2010, str. 971-972), oceniając czy dana Spółka z Grupy, do której oddelegowani są Pracownicy, spełnia kryteria pozwalające na uznanie jej za faktycznego (ekonomicznego) pracodawcę, należy posiłkować się szeregiem okoliczności i czynników m.in.:

• który podmiot ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za wyniki pracy pracowników,

• który podmiot ponosi koszt wynagrodzenia za czas pracy pracowników,

• czy na korzystającym (użytkowniku) z pracy spoczywa obowiązek instruowania pracownika,

• czy prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i w zakresie odpowiedzialności użytkownika pracy.

W przypadku, gdy analiza powyższych elementów skutkowałaby wnioskiem, zgodnie z którym faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą jest Spółka z Grupy (do której oddelegowany został Pracownik) zlokalizowana w państwie, które nie jest jednocześnie miejscem zamieszkania Pracownika dla celów podatkowych, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) Modelowej Konwencji nie zostaje spełniony. W konsekwencji kraj, w którym praca jest wykonywana przez Pracownika ma prawo do opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego z tytułu pracy na jego terytorium przez Pracownika, niezależnie od długości okresu pobytu Pracownika w tym kraju, zgodnie z art. 15 ust. 1 Modelowej Konwencji. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w zawartej z danym państwem umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółki z Grupy, do których oddelegowani zostają Pracownicy, spełniają warunki uznania ich za faktycznego (ekonomicznego) pracodawcę wobec delegowanych Pracowników, niezależnie od długości i typu oddelegowania. Świadczy o tym m.in. fakt, że koszty wynagrodzenia Pracowników oddelegowanych są przenoszone ze Spółki polskiej na Spółki z Grupy oraz fakt, że w trakcie trwania oddelegowania kontrolę nad zakresem działań Pracowników delegowanych sprawują Spółki z Grupy. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółki z Grupy ponoszą również ryzyko i odpowiedzialność związane z pracą wykonywaną przez Pracowników delegowanych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania uregulowania zapisy art. 15 ust. 2 Modelowej Konwencji i tożsame z nimi uregulowania zawarte w odpowiednich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym całość wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom z tytułu pracy wykonywanej na terytorium państwa, do którego zostali oddelegowani może podlegać (i podlega) tam opodatkowaniu.

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę na treść Umowy Polsko-Kanadyjskiej jako przykładowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wdrażającej uregulowania zawarte w Modelowej Konwencji.

Zgodnie zatem z art. 14 ust. 1 Umowy Polsko-Kanadyjskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17 i 18, pensje, płace oraz inne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2 Umowy Polsko-Kanadyjskiej bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Należy zauważyć, że Umowa Polsko-Kanadyjska zawiera uregulowania zbieżne z uregulowaniami przyjętymi w Modelowej Konwencji. W konsekwencji do Umowy Polsko-Kanadyjskiej jak i do innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania tożsamych z treścią Modelowej Konwencji we wskazanym wyżej zakresie, wykładnię obowiązującą należy ustalić zgodnie z wykładnią Modelowej Konwencji. Tym samym kraj, w którym praca jest wykonywana przez Pracownika ma prawo do opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego z tytułu pracy na jego terytorium przez Pracownika, niezależnie od długości okresu pobytu Pracownika w tym kraju.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 32 ust. 6 Ustawy o PIT, Spółka polska powinna zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia uzyskiwanego przez Pracowników z tytułu oddelegowania do pracy w Spółkach z Grupy.

Ad. 2

Sposób sporządzania informacji PIT-11 opisany przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym jest prawidłowy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 39 ust. 1 Ustawy o PIT, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy są obowiązani do przesłania podatnikom oraz właściwym urzędom skarbowym imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru, tj. informacji PIT-11. W informacji PIT-11 wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Obowiązek ujęcia w informacji PIT-11 sporządzanej przez Spółkę polską dochodów zagranicznych wolnych od podatku dotyczy wyłącznie dochodów, które zostały uzyskane za pośrednictwem Wnioskodawcy.

W sytuacji, gdy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z danym państwem zastosowanie ma metoda wyłączenia z progresją, to dochody osiągnięte tym kraju uznaje się za zwolnione, zgodnie art. 27 ust. 8 Ustawy o PIT.

Zgodnie z pkt 7 objaśnień do informacji PIT-11, w kwocie kolumnie „e” informacji PIT-11, nie uwzględnia się natomiast przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, jednakże w kolumnie „e” należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W przypadku, gdy do dochodu osiągniętego przez Pracownika z tytułu oddelegowania do pracy za granicą zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia, to zastosowania nie mają żadne przepisy szczególne. W konsekwencji Wnioskodawca powinien wykazać dochód z oddelegowania na zasadach ogólnych w kolumnie „b” informacji PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/